Ulga – geneza i zasada działania

Polska przez lata należała do krajów o jednym z niższych w Unii Europejskiej poziomie relacji wydatków na działalność B+R do PKB. Dzięki absorpcji funduszy UE przeznaczonych w dużej mierze na innowacje, sytuacja ta dynamicznie się zmienia – z niedawnego raportu Global Innovation Index 2017 wynika, że Polska była światowym liderem, jeżeli chodzi o wzrost wydatków na B+R w latach 2008‒2015. Trzeba jednak pamiętać, że duża dynamika wynika z niskiego poziomu, z jakiego startowaliśmy, i pomimo tego szybkiego wzrostu nadal na tle innych państw unijnych pozycja Polski nie jest wysoka. W Europejskim Rankingu Innowacyjności w 2017 r. zajęła 25 pozycję na 28 państw.

Z tego względu, oprócz środków z funduszy UE, konieczne było włączenie dodatkowych zachęt do prowadzenia działalności innowacyjnej, które są znacznie mniej sformalizowane, a przez to dostępne szerzej niż środki z funduszy strukturalnych.

Odpowiedź na te potrzeby stanowi właśnie ulga podatkowa na działalność B+R. Jej mechanizm działania jest niezwykle prosty – przedsiębiorca prowadzący działalność B+R, oprócz standardowego ujęcia kosztów tej działalności w kosztach uzyskania przychodów, może ponownie odliczyć część tych kosztów od wyniku podatkowego, płacąc przez to niższy podatek. Nie jest przy tym konieczne składanie jakichkolwiek formalnych wniosków o skorzystanie z ulgi, jak to ma miejsce przy funduszach UE. Wystarczy jedynie wyodrębnienie księgowe kosztów B+R – rozliczenie ulgi następuje przy składaniu rocznej deklaracji na podatek dochodowy, dzięki czemu, w odróżnieniu od dotacji z funduszy unijnych, przedsiębiorca nie musi z góry planować określonych projektów dla skorzystania z preferencji. Może również podsumować koszty swojej działalności w tym zakresie na koniec roku.

Do zastosowania ulgi wystarczy zatem w praktyce ustalenie, jaka część działalności danego przedsiębiorcy spełnia definicję działalności B+R, oraz zweryfikowanie, czy koszty tej działalności mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych ulgi.

Zakres działalności objęty ulgą

Na potrzeby ulgi w ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych zawarto specyficzną definicję działalności badawczo-rozwojowej. Jest ona rozumiana jako działalność twórcza, podejmowana w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe.

Badania naukowe obejmują:

• badania podstawowe – czyli prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne nakierowane na wiedzę o podstawach zjawisk, nienakierowane na bezpośrednie zastosowania komercyjne (np. badania z zakresu fizyki teoretycznej itp.),
• badania stosowane – czyli prace badawcze prowadzone w celu zdobycia nowej wiedzy, ale zorientowanej na praktyczne, komercyjne zastosowania (np. inżynieria materiałowa, ale nie nakierowana na określony produkt, lecz na wypracowanie nowych materiałów potencjalnie komercyjnie stosowalnych),
• badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy i umiejętności w celu opracowania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzenia ulepszeń do istniejących, w tym budowa prototypów w środowisku laboratoryjnym (np. opracowanie nowego typu maszyny, linii produkcyjnej, wyrobu).

Z kolei prace rozwojowe to wszelka działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyjątkiem rutynowych i okresowych zmian tychże. Definicja ta obejmuje także przygotowanie prototypów i instalacji pilotażowych, a także działania zmierzające do testowania i walidacji nowych lub ulepszonych produktów, procesów i usług w rzeczywistym środowisku.

Jak wynika z powyższego, definicja działalności B+R dla celów ulgi jest niezwykle szeroka, a sfera takiej działalności występuje w jakiejś mierze u większości przedsiębiorców. Nie jest ona bowiem ograniczona do wysoce wyspecjalizowanych laboratoriów badawczych, ale obejmuje większość przejawów innowacyjności u przedsiębiorców. W szczególności w zakresie prac rozwojowych będą się mieścić wszelkie prace nad udoskonaleniem palety produktów lub usług – zarówno obejmujące projektowanie takich wyrobów, jak i planowanie ich produkcji, ale także fazę wdrożeniową – testowanie, walidację i wprowadzanie do produkcji, a także testowanie i implementację wynikających z testów poprawek produktu. Wyłączone będą jedynie zmiany „rutynowe” i „okresowe” – takie jak np. odświeżenie estetyki produktu czy opakowania czy niewielkie rutynowe zmiany formy (modyfikacja opakowania, formy czy gramatury).

Warto także zwrócić uwagę, że prace rozwojowe obejmują również gromadzenie i wykorzystywanie aktualnej wiedzy do planowania produkcji i ulepszania procesów. Zatem jest możliwe skorzystanie z ulgi nie tylko w odniesieniu do działów B+R czy projektowych, ale także do działalności polegającej na usprawnianiu samego procesu produkcyjnego – redukcji kosztów czy czasu produkcji, bądź usprawnień jakościowych – nawet bez wdrażania nowych czy ulepszonych produktów – o ile tylko mają charakter „twórczy” i są podejmowane w sposób systematyczny.

Trzeba również podkreślić, że w odróżnieniu od funduszy strukturalnych na B+R, skorzystanie z ulgi nie wiąże się z koniecznością opracowywania unikatowego i nowatorskiego rozwiązania czy technologii w skali całego rynku. Zgodnie z definicją, jeżeli nawet przedsiębiorca wykorzystuje istniejącą na rynku i dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności do opracowania nowych lub udoskonalonych produktów, procesów lub usług – działalność taka wchodzi w zakres prac rozwojowych. W efekcie, jeżeli przedsiębiorca własnymi siłami opracowuje w swoim przedsiębiorstwie nowy produkt, będzie go to uprawniało do ulgi, nawet jeżeli zbliżony produkt występuje już na rynku u jego konkurentów.

Koszty kwalifikujące się do objęcia ulgą

Jeżeli przedsiębiorca stwierdzi, że prowadzi działalność B+R zgodną z ustawową definicją, w celu skorzystania z ulgi musi wyodrębnić księgowo koszty kwalifikowalne tej działalności.

Jakie zatem koszty kwalifikują się do ulgi? Przede wszystkim są to koszty osobowe. Do końca 2017 r. można było rozliczać w ramach ulgi wydatki z tytułu umów o pracę osób zatrudnionych w celu działalności B+R wraz z ponoszonymi przez płatnika składkami na ubezpieczenia społeczne. Początkowo wymóg zatrudnienia takich pracowników „w celu prowadzenia działalności B+R” organy podatkowe interpretowały bardzo ściśle, tzn. wymagając takiego zapisu wprost w umowach o pracę. Obecnie to, czy pracownik jest zatrudniony w celu takiej działalności, należy oceniać raczej przez pryzmat zakresu obowiązków. Zgodnie z wyjaśnieniami ministra finansów wydanymi w 2017 r., które począwszy od 2018 r., zostały wprost zaimplementowane w przepisach, kosztem kwalifikowanym są te wydatki w części odpowiadającej proporcji czasu pracy poświęcanej przez danego pracownika na działalność B+R.

Od 2018 r. do kosztów kwalifikujących się do ulgi są zaliczane także te, które wynikają z umów zlecenia i umów o dzieło. Proporcja jest tutaj analogiczna jak w przypadku umów o pracę. Jest to nowość – dotychczas przepisy nie dawały takiej możliwości. Nadal jednak nie ma możliwości rozliczenia w tej kategorii kosztów umów o świadczenie usług, czyli np. ze współpracownikiem prowadzącym własną działalność gospodarczą.

W ramach ulgi od dochodu do opodatkowania można dodatkowo odliczyć 100% kosztów pracowniczych; w 2017 r. było to 50%.

Ponadto do kosztów ulgi zalicza się także:

• nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z działalnością B+R, takich jak np. materiały do badań, budowy prototypów itp.; w 2018 r. jest to 100% kosztów, w 2017 r. w przypadku MŚP było to 50% oraz 30% w przypadku dużych przedsiębiorców;
• nabycie usługi polegającej na odpłatnym korzystaniu z aparatury naukowo-badawczej, wyłącznie na potrzeby działalności B+R i wyłącznie od podmiotów niepowiązanych (w 2018 r. – 100% kosztów, w 2017 r. – 50% dla MŚP oraz 30% dla dużych przedsiębiorców);
• amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności B+R, z wyjątkiem amortyzacji środków transportu i nieruchomości (w 2018 r. 100% kosztów, w 2017 r. było to 50% u MŚP oraz 30% u dużych przedsiębiorców);
• nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej, takiego jak naczynia i przybory laboratoryjne czy urządzenia pomiarowe; chodzi tu o sprzęt, który nie jest amortyzowany ze względu na niską wartość; tę kategorię kosztów dodano w 2018 r., dotychczas nie była ona wymieniona w przepisach, natomiast organy podatkowe, w pewnych przypadkach rozszerzająco interpretując zapis o amortyzacji, dopuszczały takową możliwość (limity odliczenia w 2018 r. to 100%);
• koszty uzyskania patentów, praw ochronnych na wzór użytkowy oraz praw z rejestracji wzorów przemysłowych, w tym koszty przygotowania dokumentacji i zgłoszenia, opłaty wstępne i okresowe, koszty odparcia zarzutów dotyczących czystości patentowej, tłumaczenia itp. (w 2018 r. 100%, w 2017 r. 50% dla MŚP i niedostępne dla dużych przedsiębiorców).

Ostatnią kategorią kosztów kwalifikowalnych są wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, a także wyniki badań naukowych nabywane przez podatnika w związku z działalnością B+R od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o finansowaniu nauki. Choć wymóg nabywania od jednostek naukowych, zgodnie z gramatyczną wykładnią, dotyczył wyłącznie wyników badań naukowych, organy podatkowe interpretowały go rozszerzająco. W efekcie w wydawanych interpretacjach podatkowych nie pozwalano na zaliczanie do ulgi kosztów ekspertyz, opinii i usług doradczych kupowanych nie od jednostek naukowych. Interpretacje takie były kwestionowane przez sądy administracyjne, które skłaniały się do wykładni gramatycznej.

Było to o tyle istotne, że w 2017 r. nie było możliwości zaliczenia do ulgi wydatków z tytułu umów o dzieło i zleceń, zatem przedsiębiorcy próbowali rozliczać te koszty jako usługi doradcze nabywane oczywiście od osób fizycznych, a nie jednostek naukowych. Ostatecznie przepis ten zmieniono i od 2018 r. jednoznacznie dopuszcza on nabywanie zarówno wyników badań, jak i ekspertyz i usług doradczych wyłącznie od jednostek naukowych.

W rozliczeniu za 2017 r. można zatem próbować wliczać do ulgi usługi doradcze świadczone przez podmioty niebędące jednostką naukową, jednak może się to wiązać ze sporem z fiskusem, który powinien zostać pozytywnie rozstrzygnięty przez sąd w świetle dotychczasowego orzecznictwa. W 2018 r. będzie to już jednak niemożliwe.

Trzeba także pamiętać, że kwalifikowane są jedynie koszt B+R niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek innej formie, np. poprzez dotacje. Można jednak nawet przy projektach dofinansowanych z funduszy zaliczyć do ulgi tę część kosztów B+R, która odpowiada wkładowi własnemu do projektu. Wynika to z faktu, że ulga nie jest traktowana jako pomoc publiczna.

Do końca 2017 r. ulga nie była dostępna w ogóle dla przedsiębiorców, którzy posiadali zezwolenia na działalność w specjalnych strefach ekonomicznych, i to nawet wtedy, kiedy prowadzili również działalność nieobjętą zwolnieniami. Teraz jednak mogą z niej skorzystać, przy czym do ulgi można wliczać koszty związane wyłącznie z działalnością pozastrefową.

W jaki sposób jest rozliczana ulga B+R?

Jak wspomniano na wstępie, do skorzystania z ulgi nie jest konieczne składanie wniosku czy uzyskanie jakiejkolwiek zgody. Należy jedynie wyodrębnić koszty kwalifikowane B+R w ewidencji, a następnie przemnożyć je przez odpowiednią stawkę odliczenia, czyli, jak już wspomniano, w 2018 r. jest to zasadniczo 100%, ale w 2017 r. stawka wynosiła 50% u MŚP oraz od 30 do 50% u dużych przedsiębiorców. Tak ustaloną kwotę należy odliczyć ponownie od podstawy opodatkowania oprócz standardowego zaliczenia kosztów B+R w koszty uzyskania przychodu. Rozliczenia ulgi należy dokonać w załączniku CIT_BR (lub PIT_BR dla podatników PIT) do rocznej deklaracji na podatek dochodowy, gdzie ulga pomniejszy dochód, a przez to podatek do zapłaty.

Co jeśli kwota ulgi przewyższy kwotę podatku do zapłaty za dany roku? Oczywiście podatku nie zapłacimy, natomiast niewykorzystaną kwotę ulgi możemy odliczyć w ciągu kolejnych 6 lat. Dodatkowo, start-upy mogą także odzyskać niewykorzystaną kwotę ulgi w formie zwrotu gotówkowego, czyli podatnik otrzymuje gotówkowy zwrot równowartości zaoszczędzonego podatku. Możliwość ta jest dostępna przez 2 pierwsze lata działalności w przypadku MŚP oraz przez pierwszy rok w przypadku dużych przedsiębiorców. Zwrot gotówkowy jest uznawany przez polskiego ustawodawcę za pomoc publiczną.

Samodzielne deklarowanie wielkości kosztów B+R dla celów ulgi, bez ich weryfikacji z góry przez organ w taki sposób, jak to ma miejsce przy projektach finansowanych z funduszy UE, rodzi oczywiście nieco niepewności. Przedsiębiorca może obawiać się, że podczas kontroli organy podatkowe będą widziały nieco inaczej zakres działalności B+R lub kwalifikowalność kosztów. Definicja B+R jest dość nieostra i nie można wykluczyć różnicy zdań z administracją skarbową. Z tego względu wskazane jest uzyskanie wiążącej interpretacji podatkowej potwierdzającej przyjęty przez przedsiębiorcę zakres działalności B+R w firmie, a także katalog kosztów. Pozwoli to na uniknięcie ryzyka zakwestionowania rozliczonych w ramach ulgi kosztów czy innej kwalifikacji przez organy zakresu prowadzonej działalności B+R.

Przykładowa kalkulacja oszczędności podatkowych w ramach ulgi

Załóżmy, że przedsiębiorca zaliczający się do MŚP zatrudnia w dziale projektowym 4 osoby na pełny etat, z pensją 6000 zł miesięcznie (pensja brutto pracodawcy). Osoby te poświęcają 90% czasu na opracowywanie nowych i ulepszonych produktów, a 10% na prace inne niż B+R. Dodatkowo poniósł on 80 000 zł kosztów ochrony patentowej, a amortyzacja środków trwałych na wyposażeniu działu projektowego wyniosła 10 000 zł w ciągu roku. Dział zużył także materiały i surowce za 30 000 zł. Przychody firmy ogółem wyniosły 2 mln zł, a koszty ich uzyskania (włącznie z wyżej wymienionymi kosztami B+R) wyniosły 1,5 mln zł. Dochód wyniósł zatem 0,5 mln zł, a podatek do zapłaty bez uwzględnienia ulgi 95 000 zł (19% dochodu).

Odnosząc powyższe dane do limitów ulgi za 2017 r., przedsiębiorca uzyskałby następujące oszczędności podatkowe:

Łącznie kwota ulgi to 189 600 zł, czyli o tyle zostanie obniżony dochód do opodatkowania. Spowoduje to obniżenie podatku o 36 024 zł, tzn. zamiast 95 000 zł podatnik zapłaciłby w 2017 r. 58 976 zł podatku.

Gdyby opisywana sytuacja dotyczyła roku 2018, kalkulacja przedstawiałaby się następująco:

W 2018 r. wartość odliczenia od dochodu wyniosłaby 379 200 zł. Przedsiębiorca zapłaciłby zatem o 72 048 zł mniej podatku – jedynie 22 952 zł zamiast 95 000 zł bez uwzględnienia ulgi.

Status centrum badawczo-rozwojowego – dodatkowe korzyści

Przedsiębiorcy, którzy uzyskują istotną część swoich dochodów ze sprzedaży usług badawczo-rozwojowych, powinni rozważyć uzyskanie statusu centrum badawczo-rozwojowego, co daje istotne dodatkowe korzyści.

Status taki może uzyskać przedsiębiorca, który z tytułu sprzedaży wytworzonych przez siebie usług B+R osiąga co najmniej 70% przychodów netto przy przychodach ogółem nie niższych niż 5 mln zł rocznie lub co najmniej 20%, jeśli przychody ogółem mieszczą się w przedziale 2,5–5 mln zł. Dodatkowym wymogiem jest stosowanie ustawy o rachunkowości (pełna księgowość) oraz niezaleganie z zapłatą należności publiczno-prawnych.

Jeżeli wymogi te są spełnione, można wystąpić do Ministra Przedsiębiorczości i Technologii o nadanie statusu centrum B+R. Dzięki temu uzyskujemy następujące dodatkowe korzyści w ramach ulgi:

• wzrost limitu odliczenia do 150% (z wyjątkiem kosztów patentu, w centrach będących dużymi przedsiębiorcami – nadal 100%);
• możliwość zaliczania amortyzacji budynków i budowli do ulgi;
• możliwość zaliczania do kosztów kwalifikowanych także ekspertyz, opinii i usług doradczych od podmiotów innych niż jednostki naukowe.

Te dodatkowe odliczenia (powyżej limitu dla „zwykłych” przedsiębiorców) są jednak uznawane za pomoc publiczną i podlegają stosownym regulacjom.

Jak widać, ulga B+R jest niezwykle interesującą zachętą do zwiększania działalności proinnowacyjnej w przedsiębiorstwach, dostępną dla szerokiego kręgu podmiotów, przy względnie niewielkim poziomie formalizmu. Zdecydowanie warto sprawdzić, czy prowadzone prace nad rozwojem produktów lub usprawnieniem procesów dają możliwość jej wykorzystania i obniżenia w ten sposób opodatkowania.

Łukasz Karpiesiuk

autor jest doradcą podatkowym i partnerem w Kancelarii SSW, specjalizuje się m.in. w zakresie SSE i innych zwolnień podatkowych.

Artykuł pochodzi z Biuletynu Euro Info 2 (179) 2018