Działalność gospodarcza w innym kraju, który oferuje atrakcyjne zasady opodatkowania dochodu, może przynieść polskim przedsiębiorcom wymierne korzyści. Jednakże w przypadku tych, którzy zachowali miejsce zamieszkania w Polsce, niesie to ze sobą także zagrożenia. Co do zasady bowiem osoby zamieszkujące w naszym kraju są podatnikami obciążonymi nieograniczonym obowiązkiem podatkowym¹. Oznacza to, że opodatkowaniu w Polsce podlegają wszelkie ich dochody bez względu na położenie źródła, z którego one pochodzą. Polscy przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą w innym państwie również w nim mogą zostać uznani za podatników. W takim przypadku może dojść do podwójnego opodatkowania dochodów.

Nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w świetle przepisów krajowych

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czyli objętą wspomnianym wyżej nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym². Powyższa reguła odnosi się zatem nie tylko do obywateli Polski zamieszkujących w kraju, ale także do cudzoziemców, którzy zamieszkują w Polsce powyżej 183 dni w ciągu roku bądź którzy posiadają w naszym kraju centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). W świetle przepisów krajowych również takie osoby mają w Polsce rezydencję podatkową. Powyższe przesłanki powodujące ustalenie miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mają charakter rozłączny. Wystarczające jest zatem spełnienie choćby jednej z nich, aby uznać, że podatnik ma miejsce zamieszkania w Polsce.

Rezydencja podatkowa nie zależy zatem od obywatelstwa danego kraju, ale od spełnienia warunków ustawowych, które taki status nadają. To sprawia, że obywatel Polski, który nie zamieszkuje na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i nie posiada centrum interesów życiowych i gospodarczych w Polsce lub nie przebywa na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, będzie podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to opodatkowanie wyłącznie dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzw. podatek u źródła).

Ośrodek interesów życiowych w świetle przepisów krajowych

Rozstrzygając, czy w Polsce znajduje się centrum interesów osobistych i gospodarczych osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z Polską. Wśród nich istotne są: więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem. Jeśli dana osoba posiada w Polsce centrum interesów gospodarczych lub osobistych, będzie wówczas traktowana, w świetle przepisów krajowych, jak polski rezydent podatkowy bez względu na to, czy jej pobyt w Polsce przekroczy 183 dni w roku, czy też nie³. Zatem w sytuacji kiedy polski przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą w innym państwie, ale jednocześnie posiada w Polsce ośrodek interesów życiowych, wówczas jego dochód uzyskiwany za granicą, co do zasady, będzie podlegał opodatkowaniu także w Polsce.

Ośrodek interesów życiowych w świetle postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Powyżej wskazane krajowe zasady określania miejsca zamieszkania podatnika doznają ograniczeń, jeśli przedsiębiorca będzie mógł zastosować umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dotyczy to sytuacji spornych co do kraju rezydencji podatkowej. Cudzoziemcy przebywający w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym mogą mieć ustalone miejsce zamieszkania w swoim macierzystym państwie na podstawie przepisów tego państwa. W przypadku gdy taka osoba zostanie potraktowana jak polski rezydent podatkowy, nastąpi kolizja rezydencji. W takiej sytuacji należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowa zawiera dodatkowe kryteria, na podstawie których ustala się „ostateczną” rezydencję podatkową takiej osoby⁴.

W przypadku takiej kolizji i zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania o państwie rezydencji podatkowej będzie rozstrzygało przede wszystkim miejsce tzw. ogniska domowego bądź centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) podatnika. Posiadanie ogniska domowego oznacza trwałe miejsce zamieszkania w znaczeniu domu czy mieszkania. Trwały charakter oznacza, że takie miejsce zamieszkania pozostaje do dyspozycji podatnika w każdym czasie, choć przejściowo może on w nim krótkotrwale nie przebywać. Jeśli podatnik ma miejsce zamieszkania i ognisko domowe w dwóch państwach, wówczas decydujące będzie kryterium posiadania ośrodka interesów życiowych, czyli centrum powiązań osobistych (tj. rodzinnych, towarzyskich, o charakterze działalności politycznej, społecznej, kulturalnej) i gospodarczych (miejsce zatrudnienia, siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej, posiadania i zarządzania majątkiem). Oczywiście przynajmniej część z wymienionych wyżej przesłanek można określić jako „ocenne”. Może to być zatem źródłem sporu podatnika z polskim lub zagranicznym fiskusem. Jeśli podatnik ma na tyle skomplikowaną sytuację faktyczną, że nie może obiektywnie stwierdzić, czy w danym kraju posiada rezydencję podatkową, wówczas może wystąpić o wydanie przez organ podatkowy certyfikatu rezydencji⁵.

Kumulacja dochodu do opodatkowania w Polsce

Dochody polskiego przedsiębiorcy uzyskane z działalności gospodarczej wykonywanej za granicą łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dochód polskiego rezydenta z zagranicznej działalności gospodarczej, jako dochód ze źródeł przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych progresywnym podatkiem dochodowym. W takiej sytuacji przepisy krajowe przewidują mechanizm odliczenia podatku zapłaconego w państwie prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku gdy polski podatnik osiąga dochody z działalności wykonywanej w państwie, z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie⁶. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Jest to metoda unikania podwójnego opodatkowania, tzw. odliczenia proporcjonalnego.

Przykład

Podatnik w 2016 r. uzyskał dochody w Polsce i za granicą. Podatek zapłacony za granicą wyniósł 19 000 zł.

Wyliczenie limitu podatku w Polsce do odliczenia przy założeniu, że:

• podatek w Polsce od sumy dochodów osiągniętych w Polsce i za granicą (obliczony według skali podatkowej) wyniósł 21 000 zł,
• podatek zagraniczny do odliczenia od podatku polskiego wyniósł 15 000 zł.
  Ponieważ podatek zapłacony za granicą wyniósł więcej niż wyliczony limit na podstawie przyjętej metody, podatnik do odliczenia przyjął wyliczony limit, a nie cały podatek zagraniczny. Należny podatek w Polsce wyniesie 6000 zł (21 000 zł – 15 000 zł).

Ulga abolicyjna

Przepisy krajowe przewidują dodatkowe odliczenie – tzw. ulgę abolicyjną. Pozwala ona podatnikom, którzy uzyskali dochody z określonych źródeł podlegających opodatkowaniu za granicą, które to dochody podlegają rozliczeniu w Polsce z zastosowaniem metody odliczenia proporcjonalnego, na odliczenie od podatku dochodowego kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym według metody wyłączenia z progresją. Warunkiem skorzystania z ulgi abolicyjnej jest uprzednie opodatkowanie przez podatnika jego dochodów według wyżej opisanej metody tzw. proporcjonalnego odliczenia.

Metoda wyłączenia z progresją polega na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania⁷.

Dwie wymienione powyżej metody różnią się sposobem wyliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy tym samym dochodzie podatek obliczony przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia jest wyższy od podatku obliczonego według metody wyłączenia z progresją. Ulga abolicyjna wprowadzona została w celu zniwelowania tych różnic.

Przykład

Podatnik w 2016 r. uzyskał określone dochody w Polsce i za granicą. Za granicą uiścił podatek należny od dochodu tam osiągniętego. Dla uniknięcia podwójnego opodatkowania zagranicznych dochodów znajdzie zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Przyjmijmy, że:

• obliczony podatek metodą proporcjonalnego odliczenia wyniesie 3500 zł,
• obliczony podatek metodą wyłączenia z progresją wyniesie 1400 zł.

Wówczas wyliczona kwota ulgi abolicyjnej wyniesie 2100 zł (3500 zł – 1400 zł).

Podatnik uzyskujący dochody z zagranicy, stosując w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem tej metody, a następnie dopiero od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną.

Zakład

Zasada, że osoba fizyczna posiadająca rezydencję podatkową w danym kraju podlega w nim opodatkowaniu od całości swoich dochodów, doznaje ograniczeń w odniesieniu do przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą za granicą. Ograniczenia te wynikają z zastosowania postanowień międzynarodowych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska⁸. Bazują one na Modelowej Konwencji OECD w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 7 Modelowej Konwencji zyski z przedsiębiorstwa umawiającego się państwa mogą być opodatkowane tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeliprzedsiębiorstwo wykonuje działalność w taki sposób, to jego zyski mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi⁹.

Kluczowe znaczenie ma tutaj pojęcie „zakład”; można za niego uznać między innymi stałą placówkę przedsiębiorstwa, przez którą całkowicie lub częściowo jest prowadzona działalność gospodarcza na terytorium innego państwa. Aby uznać, że polski przedsiębiorca posiada zakład w innym państwie, nie wystarczy samo zarejestrowanie działalności gospodarczej, posiadanie rachunku bankowego czy ubezpieczenia. Wskazuje się trzy podstawowe warunki uznania danej aktywności za zakład. Są nimi:

• istnienie placówki gospodarczej przedsiębiorstwa,
• stałość placówki,
• wykonywanie działalności gospodarczej poprzez tę placówkę.

Za „stałą placówkę” uznaje się każde miejsce regularnie wykorzystywane przez podatnika do wykonywania wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności. Placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa (np. stanowisko na targowisku)¹⁰. Wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób, wykorzystując je do prowadzonej działalności. Z tego, że placówka musi być stała, wynika, że zakład może istnieć tylko wtedy, gdy placówka nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego¹¹. Przyjmuje się, że jest nią każde miejsce regularnie wykorzystywane przez podatnika do prowadzenia w nim między innymi indywidualnej działalności gospodarczej.

W państwie lokalizacji zakładu (prowadzenia działalności gospodarczej) opodatkowany będzie wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu. Jednak pomimo zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochód ten może wpływać na wielkość zobowiązania podatkowego przedsiębiorstwa w państwie rezydencji. Zależnie od przyjętej w umowie metody unikania podwójnego opodatkowania dochód uzyskany w państwie źródła jest uwzględniany przez państwo rezydencji podatnika. Jest kilka metod unikania podwójnego opodatkowania funkcjonujących w poszczególnych umowach zawieranych między państwami. Strony określają metodę w umowie, która będzie rozstrzygała kolizję dwóch systemów podatkowych co do „wspólnego” opodatkowania transgranicznego dochodu rezydenta jednego z tych państw osiągniętego w drugim państwie będącym sygnatariuszem tej umowy. Jedną z takich metod jest omówiona powyżej metoda wyłączenia z progresją, zgodnie z którą dochody uzyskane za granicą korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w Polsce, jednak trzeba je uwzględnić przy obliczaniu stopy procentowej mającej zastosowanie do opodatkowania dochodów, które podatnik uzyskał w Polsce (np. z umowy-zlecenia).

Jeżeli osoba fizyczna jako indywidualny przedsiębiorca ma rezydencję podatkową w innym państwie niż państwo rejestracji działalności, to przyjmuje się, że jest przedsiębiorstwem w tym pierwszym państwie. Tym samym dochód tej osoby jest opodatkowany w państwie rezydencji. Jeżeli faktyczne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się w państwie, gdzie jest zarejestrowana ta działalność, wówczas dochody uzyskiwane w tym państwie są w nim traktowane jako dochody z zakładu i odpowiednio opodatkowane. Jeżeli więc przedsiębiorstwo (osoba fizyczna) wykonuje działalność przez zakład, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w państwie położenia zakładu, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Przykład

Przedsiębiorca jest polskim rezydentem podatkowym. Na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przebywa dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W Polsce posiada też tzw. ośrodek interesów życiowych, także tutaj osiąga dochody z prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej. Ponadto zarejestrował w Wielkiej Brytanii działalność gospodarczą (tzw. self-employment). Posiada w tym państwie placówkę – lokal, w którym świadczy usługi. Miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, skąd są świadczone usługi, jest w pełni dyspozycyjne i wyposażone w sprzęt niezbędny do świadczonych usług. Przedsiębiorca wykonuje swoje usługi w sposób systematyczny i powtarzalny na terytorium Wielkiej Brytanii. Posiada on w Wielkiej Brytanii stałą placówkę, poprzez którą prowadzona jest jego działalność gospodarcza. Należy więc uznać, że ta osoba posiada na terenie Wielkiej Brytanii zakład. Jeżeli więc działalność na terytorium Wielkiej Brytanii jest prowadzona za pomocą położonego w tym państwie zakładu, dochód tej osoby uzyskany z prowadzenia działalności, który może być przypisany temu zakładowi, będzie podlegać opodatkowaniu zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w Polsce. Aby jednak zapobiec podwójnemu opodatkowaniu dochodów, należy zastosować metodę określoną w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej między tymi państwami.

W podsumowaniu można stwierdzić, że zasady, na jakich będzie opodatkowany dochód z prowadzonej za granicą działalności gospodarczej, zależą przede wszystkim od tego, czy między dwoma krajami została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku braku takiej umowy zastosowanie znajdą wyłącznie zasady opodatkowania wynikające z przepisów krajowych. Jeśli natomiast polski rezydent będzie mógł zastosować umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, wówczas to jej zapisy będą decydowały, czy i na jakich warunkach dojdzie w Polsce do opodatkowania dochodu osiąganego za granicą z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (zakładu zagranicznego).

dr Tomasz Kiszka

radca prawny, doradca podatkowy

Artykuł pochodzi z Biuletynu Euro Info 4 (175) 2017.