Ważność działalności usługowej

Działalność usługowa jest jednym z kluczowych obszarów aktywności polskich firm na rynkach krajów Unii Europejskiej. Liczba podmiotów działających w obszarze państw członkowskich stale rośnie, a liczba delegowanych w tym zakresie pracowników stanowi ponad 22% wszystkich pracowników delegowanych w UE. Polskie firmy świadczą swoje usługi głównie w Niemczech, Francji, Wielkiej Brytanii, ale także w Austrii, Skandynawii czy krajach Beneluksu. Wśród branż dominuje przede wszystkim budownictwo, usługi przemysłowe oraz usługi udostępniania (wynajmu) personelu pracowniczego.

W bieżącej działalności pracodawcy realizujący kontrakty zagraniczne borykają się z wieloma problemami dotyczącymi prawidłowego przygotowania i realizacji procesu delegowania pracowników w ramach transgranicznego świadczenia usług.

Delegowanie pracowników – podstawowe regulacje prawne

W kontekście transgranicznego świadczenia usług i związanego z tym delegowania pracowników należy wskazać na obowiązujące w przedmiotowym zakresie przepisy prawa unijnego. Podstawowym aktem prawnym będzie dyrektywa 96/71/WE o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (tzw. dyrektywa podstawowa). Zawarto w niej której zostały podstawowe regulacje określające m.in. sytuacje, w których mamy do czynienia z delegowaniem pracowników, minimalne wymagania w zakresie warunków pracy dla pracowników delegowanych czy też kwestie dotyczące minimalnego wynagrodzenia i determinujących je składników. Przedmiotowa dyrektywa została wdrożona do polskiego porządku prawnego w pierwszej kolejności poprzez dodanie do Kodeksu pracy art. od 67 (1) do 67 (4). Rozwój rynku usług, a co za tym idzie, coraz większa konkurencja na rynkach krajów członkowskich spowodowała, że dotychczasowe regulacje zawarte w dyrektywie 96/71/WE wymagały doprecyzowania i skuteczniejszego stosowania, zwłaszcza w zakresie ochrony delegowanego w ramach swobody świadczenia usług pracownika, a także zapobiegania nadużyciom, które miały miejsce w tej materii. Konsekwencją takiego stanu rzeczy było przyjęcie tzw. dyrektywy wdrożeniowej, czyli dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, która weszła w życie w dniu 17 czerwca 2014 r.

Należy zaznaczyć, że dyrektywa wdrożeniowa nie wprowadzała rewolucyjnych zmian w dotychczasowych regulacjach dotyczących delegowania pracowników, jej głównym celem była faktyczna poprawa ich stosowania. W tym zakresie wprowadzono m.in. możliwość oceny tymczasowego charakteru delegowania pracownika oraz pracodawcy jako podmiotu delegującego pracowników, wzmocniono współpracę administracyjną w zakresie aspektów dotyczących delegowania pracowników głównie na płaszczyźnie nadzorowania warunków pracy i płacy, ale także w zakresie informowania i egzekwowania kar pieniężnych i grzywien administracyjnych. Zapisy dyrektywy wdrożeniowej przewidywały również zapewnienie lepszego dostępu do informacji w zakresie warunków zatrudnienia i wynagrodzenia dla pracowników delegowanych poprzez stworzenie strony internetowej, na której miały się znaleźć wszystkie te informacje. Przedmiotowe regulacje zostały implementowane do polskiego porządku prawnego ustawą z dnia 18 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług, konsekwencją czego było uchylenie wspomnianych wcześniej zapisów w Kodeksie pracy. Z punktu widzenia polskiego przedsiębiorcy delegującego pracowników z terytorium RP przedmiotowa ustawa ma znaczenie głównie w obszarze działań podejmowanych przez Państwową Inspekcję Pracy na dwóch płaszczyznach. Pierwszą płaszczyzną działań PIP będzie występowanie z wnioskiem o udostępnienie przez przedsiębiorcę określonych informacji na wniosek zagranicznych organów kontrolujących warunki pracy i płacy celem ustalenia, czy mamy do czynienia z delegowanymi pracownikami oraz pracodawcą delegującym pracowników. Z kolei w ramach drugiej płaszczyzny działania Państwowej Inspekcji Pracy będą dotyczyły powiadamiania pracodawcy delegującego pracowników z terytorium Polski o decyzjach w sprawie nałożenia na tego pracodawcę administracyjnej kary pieniężnej lub kary grzywny, a także powiadamiania o wniosku o egzekucję takiej kary w związku z naruszeniem przepisów dotyczących delegowania pracowników. Pozostałe regulacje ustawy dotyczą w głównej mierze zagranicznych pracodawców delegujących pracowników na terytorium naszego kraju. Powyższe działania PIP będą stanowić pewnego rodzaju wskazówkę dla polskich przedsiębiorców, jakich regulacji mogą się spodziewać w danym kraju członkowskim w kontekście delegowania przez nich pracowników.

Delegowanie pracowników

Regulacje dyrektyw 96/71/WE (dyrektywa podstawowa) oraz 2014/67/UE (dyrektywa wdrożeniowa) mają zastosowanie do sytuacji, w których przedsiębiorcy w ramach realizacji swoich usług czasowo wysyłają (delegują) pracowników do innego państwa członkowskiego. Dyrektywa podstawowa w art. 1 ust. 3 przewiduje trzy sytuacje, w których można mówić o delegowaniu pracowników. Ma to miejsce wtedy, kiedy przedsiębiorcy:

• delegują pracowników na własny rachunek i pod swoim kierownictwem na terytorium państwa członkowskiego, w ramach umowy zawartej między przedsiębiorstwem delegującym a odbiorcą usług, działającym w danym państwie członkowskim, o ile istnieje stosunek pracy pomiędzy przedsiębiorstwem delegującym a pracownikiem w ciągu okresu delegowania;
• delegują pracowników do zakładu albo przedsiębiorstwa należącego do grupy przedsiębiorców na terytorium państwa członkowskiego, o ile istnieje stosunek pracy między przedsiębiorstwem delegującym a pracownikiem w ciągu okresu delegowania;
• jako przedsiębiorstwo pracy tymczasowej lub agencja wynajmująca personel, wynajmuje pracownika przedsiębiorstwu, prowadzącemu działalność gospodarczą lub działającemu na terytorium państwa członkowskiego, o ile przez cały okres delegowania istnieje stosunek pracy pomiędzy przedsiębiorstwem pracy tymczasowej lub agencją wynajmującą, a pracownikiem.

Wśród wymienionych form delegowania, obok tzw. klasycznych, wskazano również sytuację wynajmowania pracowników przez agencje pracy tymczasowej zagranicznym podmiotom gospodarczym. Warto przy tym zaznaczyć, że w przypadku wielu państw członkowskich wynajmowanie personelu pracowniczego będzie się wiązało z koniecznością uzyskania dodatkowego zezwolenia na prowadzenie tego typu działalności. Obok konieczności posiadania właściwego zezwolenia, pozostawanie pracowników w dyspozycji i pod kontrolą przedsiębiorcy zagranicznego może również rodzić określone obowiązki podatkowe w zakresie wynagrodzenia wynajętych pracowników w państwie ich pracy już od pierwszego dnia pobytu. Analogiczne zapisy znalazły swoje odzwierciedlenie w art. 3 pkt 5 polskiej ustawy o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług. Obok wskazania sytuacji, w których następuje delegowanie pracowników, zdefiniowano pojęcie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP. Jest to pracodawca mający siedzibę, a w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą – główne miejsce wykonywania takiej działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, kierujący tymczasowo pracownika w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, do pracy na terytorium tego państwa w związku z realizacją umowy zawartej przez tego pracodawcę z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium innego państwa członkowskiego, w oddziale lub przedsiębiorstwie należącym do grupy przedsiębiorstw, do której należy ten pracodawca, prowadzący działalność na terytorium tego państwa członkowskiego bądź jako agencja pracy tymczasowej.

W kontekście delegowania pracowników należy również zwrócić uwagę na pojęcie pracownika delegowanego. Kluczowe znaczenie ma art. 2 ust. 1 dyrektywy 96/71/WE ‒ definiuje delegowanego jako osobę, która przez ograniczony okres wykonuje swoją pracę na terytorium innego państwa członkowskiego. Ustęp 2 przedmiotowego artykułu stanowi, że dla określenia cech pracownika delegowanego przyjmuje się definicję stosowaną w prawie państwa członkowskiego, na terytorium którego pracownik został delegowany. W tym zakresie również polska ustawa o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług w art. 3 pkt wskazuje, iż przez pojęcie pracownika delegowanego z terytorium Polski należy rozumieć pracownika w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, wykonującego pracę na terytorium naszego kraju, tymczasowo skierowanego do pracy na terytorium tego państwa przez pracodawcę delegującego pracownika z Polski. We wskazanych definicjach kluczowe znaczenie ma fakt, że mówimy tu o tymczasowym wykonywaniu pracy w innym kraju, a także o definiowaniu pracownika zgodnie z przepisami kraju, w którym będzie on wykonywał przedmiotową pracę. Ma to kluczowe znaczenie w ustaleniu faktycznego statusu delegowanych zleceniobiorców lub podmiotów działających w ramach samozatrudnienia, a świadczących usługi jako podwykonawca. Może się bowiem okazać, że definicja pracownika lub osoby samozatrudnionej (kryteria pozornej działalności gospodarczej) według prawa polskiego zasadniczo różni się od definicji w prawie niemieckim, austriackim czy francuskim i osoba wysłana za granicę jako zleceniobiorca będzie de facto traktowana jak pracownik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Pracownik delegowany czy w podróży służbowej

Przedsiębiorcy, którzy świadczą swoje usługi za granicą bardzo często stają przed problemem, jak zakwalifikować sytuację, gdy ich pracownicy udają się do innego kraju UE lub EOG, żeby wykonać tam określony zakres prac. W tym zakresie w zależności od okoliczności danej sytuacji można mówić o pracowniku delegowanym lub pracowniku przebywającym za granicą w ramach tzw. podróży służbowej. To rozróżnienie ma istotne znacznie dla późniejszych rozliczeń pracowników na gruncie podatkowym oraz ubezpieczenia społecznego. W zależności od kwalifikacji prawnej danej sytuacji faktycznej przedsiębiorca będzie zobligowany do określonego postępowania w tym zakresie. Zasadniczo możemy mieć do czynienia z dwiema sytuacjami – pracownik realizuje określone zadanie służbowe w ramach tzw. podróży służbowej określonej w art. 775 § 1 k.p. lub też będzie świadczyć pracę jako pracownik delegowany w rozumieniu art. 3 ust. 7 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług. Dokonując rozróżnienia obu opisanych sytuacji,, warto wyjść od wyjaśnienia, co faktycznie kryje się w zawartej w art. 775 § 1 k.p. definicji podróży służbowej. Jako że treść przedmiotowego artykułu wskazuje jedynie, że taką podróżą jest każdy przypadek wykonywania zadania służbowego na polecenie pracodawcy poza miejscowością, w której znajduje się jego siedziba, lub poza stałym miejscem wykonywania pracy, nie definiując przy tym samego zadania służbowego, jak również nie określając maksymalnego czasu trwania takiej podróży, w celu zgłębienia istoty niniejszego przepisu, należałoby się odnieść do wyroków sądów, dotyczących faktycznego znaczenia pojęcia podróży służbowej. Z ich interpretacji można wywnioskować, że podróż służbowa ma dla pracownika charakter incydentalny dla pracownika. Potwierdzał to również niejednokrotnie Sąd Najwyższy, wskazując na tymczasowy i krótkotrwały charakter podróży służbowej, która ma stanowić coś wyjątkowego w całokształcie obowiązków danego pracownika i sprowadzać się do wykonania określonego przez pracodawcę zadania. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 10 października 2013 r.,¹ oraz uchwale siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r.² orzeczono, że z art. 775 § 1 k.p. wynika wprost, że podróż służbowa, która jest swoistą konstrukcją prawa pracy, ma charakter incydentalny. Jej podstawę formalną stanowi polecenie wyjazdu służbowego, które powinno określać zadanie oraz termin i miejsce jego realizacji. Zadanie musi być skonkretyzowane i nie może mieć charakteru generalnego. Nie jest zatem podróżą służbową wykonywanie pracy (zadań) w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie pracy (zadań) w tych miejscowościach. W konsekwencji wykonywaniem zadania służbowego w rozumieniu art. 775 § 1 k.p. nie jest wykonywanie pracy określonego rodzaju wynikającej z charakteru zatrudnienia. Taka praca bowiem nigdy nie jest incydentalna, ale permanentna. Oczywiście każda sytuacja jest inna i należy każdorazowo dokonać jej indywidualnej oceny.

Warunki pracy i płacy. Prawo właściwe dla umowy o pracę

W przypadku delegowania za granicę pracownika zatrudnionego w Polsce w ramach umowy o pracę należy zwrócić uwagę na przepisy określające warunki pracy i płacy, jakie będą miały zastosowanie w odniesieniu do takiego pracownika. W zakresie ustalenia prawa właściwego, któremu podlega dany stosunek pracy, należy wskazać regulacje rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 593/2008 w sprawie prawa właściwego dla zobowiązań umownych (Rzym I). Zgodnie z przepisami przedmiotowego rozporządzenia podstawową zasadą określającą wybór prawa jest swobodny wybór stron. Jednakże zasada ta znajduje ograniczenie w przypadku umów o pracę. Wybór prawa nie może prowadzić bowiem do pozbawienia pracownika ochrony przyznanej mu na podstawie przepisów, których nie można wyłączyć w drodze umowy, na mocy prawa, jakie w przypadku braku wyboru byłoby właściwe zgodnie z art. 8 rozporządzenia. Oczywiście strony stosunku pracy nie zawsze wskazują, jakie prawo będzie właściwe w danej umowie. W przypadku gdy strony nie wskazały prawa właściwego dla danej umowy o pracę, stosuje się wówczas normy kolizyjne określone w art. 8 rozporządzenia Rzym I. Zgodnie z art. 8 ust. 2 niniejszego rozporządzenia prawem właściwym dla indywidualnej umowy o pracę jest prawo państwa, w którym lub – gdy takiego brak – z którego pracownik zazwyczaj świadczy pracę w wykonaniu umowy. Za zmianę państwa, w którym zazwyczaj jest świadczona praca, nie uważa się jednak czasowego zatrudnienia w innym państwie. W przypadku umów o pracę za czasowe świadczenie pracy należy uznać sytuację, gdy po zakończonej pracy w innym państwie pracownik podejmuje lub kontynuuje pracę w kraju pochodzenia. Jeśli nie można ustalić prawa właściwego, zgodnie z ust. 2, to zgodnie z art. 8 ust. 3, umowa podlega prawu państwa, w którym znajduje się przedsiębiorstwo, za pośrednictwem którego zatrudniono pracownika. Jeżeli jednak ze wszystkich okoliczności wynika, że umowa wykazuje ściślejszy związek z państwem innym niż wskazane w ust. 2 lub 3, stosuje się prawo tego innego państwa (art. 8 ust. 4). Dlaczego zatem pracodawca delegujący swojego pracownika do pracy w innym kraju członkowskim, określając lub podlegając pod właściwość polskiego prawa pracy, musi przestrzegać obowiązujących przepisów dotyczących m.in. minimalnego wynagrodzenia w kraju, do którego pracownik został delegowany?Aby odpowiedzieć na to pytanie, po raz kolejny należy się odnieść do przedmiotowego rozporządzenia, a dokładnie do art. 9 dotyczącego tzw. przepisów wymuszających swoje zastosowanie. Są to przepisy, których przestrzeganie jest uważane przez państwo za tak istotny element ochrony jego interesów publicznych, takich jak organizacja polityczna, społeczna lub gospodarcza, że znajdują one zastosowanie do stanów faktycznych objętych ich zakresem bez względu na to, jakie prawo jest właściwe dla umowy zgodnie z rozporządzeniem Rzym I. Innymi słowy, bez względu na wybór prawa właściwego przepisy wymuszające swoje zastosowanie będą miały zawsze pierwszeństwo przed regulacjami prawa, któremu podlega dana umowa o pracę. W zakresie delegowania pracowników przepisy wymuszające swoje zastosowanie zostały określone w art. 3 dyrektywy 96/71/WE. Artykuł 3 ust. 1 dyrektywy o delegowaniu stanowi, że państwa członkowskie zobowiązują się do zapewnienia, że bez względu na to, jakie prawo stosuje się w odniesieniu do stosunku pracy, będą one gwarantowały pracownikom delegowanym na ich terytorium warunki zatrudnia obejmujące:

• maksymalne okresy pracy i minimalne okresy wypoczynku;
• minimalny wymiar płatnych urlopów rocznych;
• minimalne stawki płacy, wraz ze stawką za nadgodziny; niniejszy podpunkt nie ma zastosowania do uzupełniających zakładowych systemów emerytalnych;
• warunki wynajmu pracowników, w szczególności przez przedsiębiorstwa zatrudnienia tymczasowego;
• zdrowie, bezpieczeństwo i higienę w miejscu pracy;
• środki ochronne stosowane w odniesieniu do warunków zatrudnienia kobiet ciężarnych lub kobiet tuż po urodzeniu dziecka, dzieci i młodzieży;
• równość traktowania mężczyzn i kobiet, a także inne przepisy w zakresie niedyskryminacji.

Wskazane w art. 3 ust. 1 dyrektywy warunki pracy i płacy są określane odpowiednio przez przepisy prawne, rozporządzenia lub przepisy administracyjne i/lub umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane, o ile dotyczą one rodzajów działalności wymienionych w załączniku do przedmiotowej dyrektywy. Wymienione tam działalności dotyczą głównie prac budowlanych i okołobudowlanych. Zgodnie jednak z postanowieniami art. 3 ust. 10 regulacje powszechnie obowiązujących układów zbiorowych lub orzeczeń arbitrażowych mogą być rozszerzone na inne niż wymienione w załączeniu do dyrektywy działalności. Taka sytuacja ma miejsce m.in. w Austrii, gdzie w większości sektorów mamy do czynienia z układami zbiorowymi, które mają charakter powszechnie obowiązujący i do których przestrzegania zobligowani są również zagraniczni pracodawcy delegujący tam swoich pracowników.

W poszczególnych państwach członkowskich zapisy dyrektywy 96/71/WE znajdą odzwierciedlenie we właściwych regulacjach prawnych dotyczących delegowania pracowników. Przykładowo na terenie Niemiec obowiązuje ustawa o delegowaniu pracowników (Arbeitnehmerentsendegesetz – AEntG), która określa przepisy prawa niemieckiego, jakie znajdą zastosowanie w stosunku do pracowników delegowanych do pracy na terytorium Niemiec przez pracodawcę posiadającego swoją siedzibę za granicą, bez względu na prawo, jakiemu podlega dany stosunek pracy. Ustawa ta stanowi implementację dyrektywy 96/71/WE do niemieckiego porządku prawnego. Każdorazowo przed realizacją kontraktu zagranicznego należy dokładnie przeanalizować przepisy obowiązujące w powyższym zakresie, gdyż nieprzestrzeganie właściwych przepisów może wiązać się dla przedsiębiorcy z negatywnymi konsekwencjami, zwłaszcza natury finansowej.

Ubezpieczenie społeczne dla pracowników delegowanych

Zgodnie z obowiązującymi na terenie UE regulacjami w zakresie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego, tj. rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego³ oraz rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 987/2009 z dnia 16 września 2009 r. dotyczącym wykonywania rozporządzenia (WE) nr 883/2004 w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego⁴, podstawową zasadą jest, że osoby, do których stosuje się rozporządzenie nr 883/2004, podlegają ustawodawstwu tylko jednego państwa członkowskiego. Oznacza to, że w sytuacji przemieszczania się po obszarze państw członkowskich pracownik nie może podlegać systemowi zabezpieczenia społecznego w więcej niż jednym kraju. Ponadto osoba wykonująca pracę w danym kraju członkowskim podlega ubezpieczeniu społecznemu w tym kraju – zasada miejsca wykonywania pracy – lex loci laboris (art. 11 ust. 3a rozporządzenia 883/2004). Od wymienionej zasady przepisy przewidują jednak pewne wyjątki, ma to miejsce m.in. w przypadku czasowego wykonywania pracy w innym kraju UE. Można wówczas korzystać z ubezpieczenia kraju siedziby firmy maksymalnie przez 24 miesiące. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 wspomnianego rozporządzenia osoba, która wykonuje pracę jako pracownik najemny w państwie członkowskim w imieniu pracodawcy normalnie prowadzącego tam swą działalność, delegowana przez tego pracodawcę do innego państwa członkowskiego do wykonywania pracy w imieniu tego pracodawcy, nadal podlega ustawodawstwu pierwszego państwa członkowskiego, pod warunkiem że przewidywany czas takiej pracy nie przekracza 24 miesięcy i że osoba ta nie jest wysłana, by zastąpić inną osobę. Innymi słowy, w sytuacji delegowania pracownika do pracy np. do Niemiec ma on prawo do korzystania z polskiego ubezpieczenia przez okres delegowania (pracy za granicą), który nie może przekroczyć 24 miesięcy. Potwierdzeniem podlegania ubezpieczeniu społecznemu w kraju siedziby pracodawcy jest dokument poświadczający właściwe ustawodawstwo w zakresie zabezpieczenia społecznego – zaświadczenie A1.

Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku firmy jednoosobowej, która zamierza samodzielnie (bez pracowników) świadczyć usługi na terenie krajów UE lub EOG. W tej sytuacji, zgodnie z art. 12 ust. 2, osoba, która normalnie wykonuje działalność jako osoba pracująca na własny rachunek w państwie członkowskim, a która udaje się, by wykonywać podobną działalność w innym państwie członkowskim, nadal podlega ustawodawstwu pierwszego państwa członkowskiego pod warunkiem, że przewidywany czas takiej pracy nie przekracza 24 miesięcy. Zarówno w sytuacji pracownika delegowanego, jak i osoby pracującej na własny rachunek (samozatrudnionej), uzyskanie zaświadczenia A1 wymaga spełnienia określonych warunków. Wymagania dotyczące uzyskania zaświadczenia A1 przez pracownika należy oceniać na podstawie przepisów rozporządzenia wykonawczego nr 987/2009 oraz decyzji A2 z dnia 12 czerwca 2009 r. dotyczącej wykładni art. 12 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 w sprawie ustawodawstwa mającego zastosowanie do pracowników delegowanych i osób wykonujących pracę na własny rachunek tymczasowo pracujących poza państwem właściwym.

Zgodnie z regulacjami rozporządzenia 987/2009 oraz decyzji A2, aby pracownik mógł uzyskać Zaświadczenie A1, musi podlegać ustawodawstwu państwa członkowskiego (zabezpieczenie społeczne) co najmniej miesiąc przed zatrudnieniem. Należy jednak wskazać, iż nie jest wymagane, aby pracownik był zatrudniony z zachowaniem tego terminu u pracodawcy delegującego. Ponadto, aby pracownik otrzymał Zaświadczenie A1, określone wymagania musi też spełnić pracodawca. Sformułowanie z art. 12. ust. 1 rozporządzenia 883/2004: „który normalnie tam prowadzi swą działalność” odnosi się do pracodawcy zazwyczaj prowadzącego znaczną część działalności, innej niż działalność związana z samym zarządzeniem wewnętrznym, na terytorium państwa członkowskiego, w którym ma swoją siedzibę. Celem ustalenia, czy przedsiębiorca prowadzi znaczą działalność na terytorium danego kraju zgodnie z zapisami decyzji A2, instytucja właściwa w zakresie zabezpieczenia społecznego (ZUS) poddaje pod ocenę takie kryteria, jak miejsce, w którym przedsiębiorstwo ma swą zarejestrowaną siedzibę i administrację, liczebność personelu administracyjnego pracującego w państwie członkowskim, w którym pracodawca ma siedzibę, oraz w drugim państwie członkowskim, miejsce, w którym rekrutowani są pracownicy delegowani, i miejsce, w którym zawierana jest większość umów z klientami, prawo mające zastosowanie do umów zawartych przez przedsiębiorstwo z jednej strony z pracownikami i z drugiej strony z klientami, obroty w odpowiednio typowym okresie w każdym z państw oraz liczbę umów wykonanych w państwie siedziby firmy. W kontekście obrotu ZUS posługuje się również wskazówkami tzw. praktycznego poradnika, który co prawda nie ma charakteru wiążącego, ale stanowi źródło wykładni autentycznej prawa wspólnotowego. W tym zakresie jako wartość obrotu kwalifikującego przedsiębiorcę do otrzymania potwierdzenia właściwego ustawodawstwa w zakresie zabezpieczenia społecznego została określona na poziomie 25%. W przypadku osoby pracującej na własny rachunek (samozatrudnionej) przepisy również przewidują określone wymagania, które należy w tym zakresie spełnić. Zgodnie z zapisami wskazanych wyżej rozporządzeń oraz decyzji A2 taka osoba musi prowadzić znaczną działalność w kraju, w którym posiada swoją siedzibę. ZUS ocenia prowadzenie znacznej działalności na podstawie takich kryteriów, jak powierzchnia biurowa, płacenie podatków, posiadanie legitymacji zawodowej i numeru identyfikacyjnego VAT bądź przynależność do izb handlowych lub organizacji zawodowych. Ponadto osoba samozatrudniona, chcąc uzyskać Zaświadczenie A1, powinna przed rozpoczęciem świadczenia usług w innym kraju członkowskim co najmniej 2 miesiące prowadzić działalność w kraju swojej siedziby.

Oczywiście w zakresie spełniania przesłanek dotyczących wydania zaświadczenia A1 ZUS każdorazowo indywidualnie ocenia wniosek złożony przez danego przedsiębiorcę.

Zaświadczenie A1 jest dokumentem weryfikowanym w pierwszej kolejności przez zagraniczne organy kontrolujące pracowników delegowanych.

Pracownicy delegowani – podatek dochodowy

W zależności od rodzaju obowiązku podatkowego, jaki ciąży na danym podmiocie, zakres przedmiotowy opodatkowania jego dochodów może być pełny lub ograniczony. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.d.p.o.f. osoby fizyczne – jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Nieograniczony obowiązek podatkowy oparty jest na zasadzie rezydencji. Innymi słowy, nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (ust. 1a).

W takim przypadku (nieograniczony obowiązek podatkowy) wszystkie dochody uzyskane przez taką osobą opodatkowane są w Polsce niezależnie od tego, gdzie zostały osiągnięte ‒ w Polsce czy za granicą (zasada rezydencji).

Nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu należy przeciwstawić inną zasadę, mianowicie zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają jedynie te dochody osób niemających w Polsce miejsca zamieszkania, które zostały faktycznie osiągnięte w Polsce. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2a u.d.p.o.f. osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). W odniesieniu do dochodów (przychodów) objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym u.d.p.o.f. w art. 3 ust 2b wymienia ich rodzaje, wskazując m.in. dochody z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia. Wymienione w tym artykule źródła dochodów (przychodów) nie mają charakteru katalogu zamkniętego, na co wskazuje użyte w przepisie sformułowanie „w szczególności”. W kontekście ustalenia miejsca (kraju) opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego polskim pracownikom czasowo świadczącym pracę na terenie innego państwa członkowskiego, istotne jest prawidłowe określenie rezydencji podatkowej. Zgodnie z powyższymi regulacjami polskim rezydentem podatkowym będzie osoba, która podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowymi podatkowemu. W określonych okolicznościach może jednak zaistnieć sytuacja, w której zarówno w rozumieniu przepisów jednego, jak i drugiego kraju dana osoba będzie uznana za rezydenta (np. kryterium zamieszkania w jednym państwie oraz kryterium pobytu czasowego i uzyskiwania dochodów w drugim państwie). Aby jednoznacznie stwierdzić, w którym państwie wynagrodzenie pracownika delegowanego będzie podlegało opodatkowaniu, należy zatem odnieść się do przepisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 4a u.d.p.o.f., przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oczywiście nie sposób wskazać wszystkich obowiązujących w tym zakresie umów podpisanych przez Polskę, jednakże można zwrócić uwagę na pewne ogólne zapisy Modelowej Konwencji OECDw sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, które stanowią często podstawę regulacji w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 15 konwencji uposażenie, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba posiadająca miejsce zamieszkania w danym państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca jest wykonywana w innym (drugim) państwie. W przypadku gdy praca jest wykonywana w innym (drugim) państwie, to otrzymywane za tę pracę wynagrodzenie może zostać opodatkowane w tym drugim państwie. Zasady rozliczania dochodów uzyskiwanych przez polskich rezydentów z tytułu umów o pracę wykonywaną za granicą uzależnione są od przyjętej w danej umowie metody unikania podwójnego opodatkowania ‒ metody wyłączenia z progresją lub metody zaliczenia proporcjonalnego.

Przykład:

Jan Kowalski w okresie od stycznia do marca 2010 r. pracował w Polsce jako inżynier budowlany. Następnie w połowie kwietnia otrzymał propozycję zatrudnienia od niemieckiego pracodawcy i pracował w Niemczech przez okres 6 miesięcy. Zgodnie z postanowieniami polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynagrodzenie otrzymane od niemieckiego pracodawcy będzie opodatkowane w Niemczech. Natomiast w Polsce podatek od tego wynagrodzenia będzie obliczony według zasady wyłączenia z progresją.

Od wyżej wymienionej zasady istnieje wyjątek, który zgodnie z konwencją OECD przewiduje, że wolne od podatku w państwie, w którym świadczona jest praca, są wynagrodzenia za pracę wykonywaną w tym państwie, jeżeli są spełnione łącznie trzy warunki:

• pracownik przebywa w tym państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w danym roku kalendarzowym lub w okresie każdych 12 miesięcy – w zależności od postanowień danej umowy;
• wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który na ma miejsca zamieszkania lub siedziby w tym państwie;
• wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca utrzymuje w tym państwie.

Należy pamiętać, że aby wynagrodzenie było zwolnione z podatku w państwie, w którym wykonywana jest praca, konieczne jest spełnienie łącznie wszystkich wyżej wskazanych warunków. Jeżeli zostaną one spełnione, wówczas wynagrodzenie zostanie opodatkowane jedynie w kraju, w którym podatnik posiada swoje miejsce zamieszkania (miejsce rezydencji).

Przykład:

Polska firma świadcząca usługi w zakresie czyszczenia przemysłowego budynków oddelegowuje 10 pracowników do Danii w celu realizacji usługi, która została zamówiona przez duńskiego przedsiębiorcę. Usługa będzie wykonywana przez 2 miesiące. W tym przypadku wynagrodzenie wypłacone oddelegowanym pracownikom będzie opodatkowane jedynie w Polsce, gdyż zostały spełnione wymienione wyżej warunki, które powodują brak konieczności opłacenia podatku w Danii, mimo iż praca była wykona na terenie Danii.

Okres pobytu pracownika w danym kraju jest obliczany na podstawie „liczby dni fizycznej obecności”. W tym celu bierze się pod uwagę: dzień przybycia, dzieńprzyjazdu, dni uznawane w danym państwie za dni wolne od pracy, urlopy, przerwy w pracy spowodowane chorobą, strajkiem, a także części dni. Przy obliczaniu długości pobytu nie bierze się pod uwagę jedynie pełnych dni spędzonych poza granicami danego państwa.

W przedmiotowym opracowaniu przedstawione zostały sytuacje stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jedynie w odniesieniu do dochodów w aspekcie prowadzenia działalności gospodarczej oraz wykonywania pracy najemnej. Należy pamiętać, iż zakres stosowania poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest znacznie szerszy i dotyczy również innych aspektów finansowych osób fizycznych oraz prawnych.

Pozostałe formalności

W zależności do kraju, do którego delegujmy pracowników, oraz branży, w której nasi pracownicy będą pracować, musimy mieć na uwadze, że możemy być zobligowani do przestrzegania wymagań wskazanych we właściwych przepisach branżowych. Może to dotyczyć konieczności poświadczenia kwalifikacji delegowanych pracowników, opłacania dodatkowych składek na świadczenia urlopowe występujące w poszczególnych branżach czy też innych wymogów formalnych. Najbardziej narażeni na konieczność spełnienia dodatkowych wymagań są przedsiębiorcy z sektora budowlanego. Ponadto w poszczególnych krajach członkowskich oraz krajach EOG występuje konieczność tzw. notyfikacji pracowników delegowanych, czyli wcześniejszego zgłoszenia faktu wykonywania przez nich pracy na terenie danego kraju. Przedmiotowe zgłoszenie obejmuje dane pracownika delegowanego, okres trwania jego pracy na terytorium kraju, do którego został delegowany, a także branżę oraz region, w jakim będzie on pracował.

Biorąc pod uwagę wielość regulacji prawnych związanych z delegowaniem pracowników w ramach transgranicznego świadczenia usług, niezmiernie istotne jest, aby przedsiębiorca, który planuje podjęcie się przedmiotowych działań, krok po kroku przeanalizował niezbędne w tym zakresie przepisy zarówno te obowiązujące na płaszczyźnie krajowej, jak i w wymiarze europejskim, tak by proces realizacji danego kontraktu został zrealizowany bezpiecznie i zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawnymi.

Łukasz Żak

prawnik, Żak Legal Support Office

Artykuł pochodzi z Biuletynu Euro Info 6 (177) 2017.